一文看懂增值税专用发票 资讯 第1张

王勇 浙江厚启律师事务所 律师助理

厚启课堂《虚开增值税专用发票罪的几个核心问题》提纲分享一文推出后,有读者反馈提纲文章不够“干”,希望能出几篇对提纲内容详细展开的文章。与大家一起交流、分享是一件令人兴奋的事情,对大家提出的要求自当“奉命行事”。在今后的厚启公号上将多多推出有关专票的文章,以供大家拍砖。

本文将对提纲的第一部分内容进行详细展开,即四组概念:

1.增值税专用发票VS增值税普通发票;

2.一般纳税人VS小规模纳税人;

3.代开VS虚开;

4.正常票VS虚开票。

以下分析这四组概念,以求一文说透增值税专票这些事儿。

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增值税专用发票VS增值税普通发票

一般来说,增值税专用发票是由一般纳税人向一般纳税人销售货物或者提供应税劳务时开具的发票。

例如

A公司向B公司销售一批总价117万元(含增值税)的货物,B公司将该批货物加工后以234万元(含增值税)销售给C公司,最后C公司将该批货物加工后以总价351万元(含增值税)出售给消费者。

为了方便理解,将货价与增值税分开看,即A公司以100万(货价)+17万(增值税)的价格将货物出售给B公司,B公司以200万(货价)+34万(增值税)的价格将货物出售给C公司,C公司以300万(货价)+51万(增值税)的价格将货物出售给消费者。这里A公司要开出一张增值税专用发票给B公司,票面上会载明货价100万、增值税税率17%、增值税17万。此时看100万和17万的去向,100万毫无疑问进入A公司的口袋,A公司收入100万,而17万A公司不能放进自己的口袋,只能交到税务机关。也就是说这17万至始至终和A公司就没什么关系,A公司仅仅是代税务机关先行收取。

再看B公司,B公司花了100万(货价)+17万(增值税)买来一批货,加工后以200万(货价)+34万(增值税)出售。这时候B公司也会向C公司开具增值税专用发票,票面载明货价200万、增值税税率17%、增值税34万。这时的34万自然是C公司负担的,如果增值税链条如此连接,则国家收到的税款为17+34=51万。可是货物由A公司到B公司所产生的应税税额为17万,B公司到C公司所产生的应税税额也是17万,所以国家应当收到的税款应当是17+17=34万。

问题出在哪里?

当然是B公司,很明显B公司多花了17万元的税款。可以看出,如果把缴纳增值税的过程看作一根链条,那么链条的最终端就是增值税的真正纳税人,或者说增值税最终是由链条的最后一端所承受。那么B公司多花的17万该怎么办?这时候A公司开给B公司的专票就可以发挥它的作用,B公司可凭A公司所开的专票到税务部门抵扣17万的税款,如此一来整个增值税链条就恢复正常了。

如何正确看待增值税专用发票的本质?从功能上看,基本上可以认为:增值税专用发票=增值税普通发票+抵扣功能,那么认清抵扣功能就成为正确看待专票的关键了。刚刚提到A公司向B公司开具了增值税专用发票,票面载明货价100万、增值税税率17%、增值税17万,而且这17万是B公司交给A公司,由A公司代税务机关收取的。此时,实践中就会发生B公司去抵扣17万时,A公司尚未将17万交到税务机关的情况,但是实践中只要B公司拿着专票到税务机关且专票满足“三流合一”,税务机关不论是否收到A公司的17万都必须为B公司办理抵扣。对国家而言,如果A公司不来缴纳17万的税款,国家则损失17万税款。

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一般纳税人VS小规模纳税人

一般而言,一家新成立的公司都是小规模纳税人,随着公司发展,除了自然人、已经选择按照小规模纳税人纳税的非企业性单位和已经选择按照小规模纳税人纳税的不经常发生应税行为的企业,都可以或应当申请一般纳税人资格认定,从而成为一般纳税人。

一般纳税人和小规模纳税人在发票使用上有很大区别,如下图所示:一般纳税人可以给一般纳税人开具增值税专用发票;一般纳税人只能给小规模纳税人开具普通发票;小规模纳税人给一般纳税人、小规模纳税人开票时都只能开具普通发票;如果小规模纳税人需要给一般纳税人开具增值税专用发票(自然人不得申请代开专票),则只能通过税务机关代开。(以上所提“普通发票”,包含增值税普通发票、一般商业发票等,未对概念作严格区分。)

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代开VS虚开

(1)代开,仅指国家税务总局《税务机关代开增值税专用发票管理办法(试行)》国税发[2004]153号文第二条所规定的“本办法所称代开专用发票是指主管税务机关为所辖范围内的增值税纳税人代开专用发票,其他单位和个人不得代开。”可以说,除了文件所规定的代开,其他形式的代开均为虚开行为。

(2)虚开,虚开其实包含着两层含义。其一,不满足税务机关审查、核查、稽查的专票被视为虚开票,税务机关在发现这样的虚开票时,可能产生三种结果:

1、专票不规范不得进行抵扣;

2、虚开行为违反相关规定具有一定危害性需要进行处罚,但尚未构成刑事犯罪,作出相关行政处罚且专票不得进行抵扣;

3、虚开行为危害性较大,可能构成刑事犯罪,移交公安机关且专票不得进行抵扣。

其二,刑法意义上的虚开,以虚开增值税专用发票罪为例。虚开增值税专用发票罪所保护保护的对象当然是国家增值税税款,那么行为直接指向或者直接侵害增值税税款才可能构成虚开增值税专用发票。准确把握增值税税款,不但能区分是否构罪、此罪与彼罪等,还能准确认定犯罪金额等问题,因此刑法意义上的虚开或者说虚开增值税专用发票罪意义上的虚开,应当是指严重侵害或者可能严重侵害增值税税款的虚开行为。如果一个虚开行为,根本不可能侵害增值税税款则不可能构成虚开增值税专用发票罪,换言之这个虚开行为并非刑法意义上或者说虚开增值税专用发票罪意义上的虚开行为。

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正常票VS虚开票

(1) 正常票,是指满足“国税发〔1995〕192号”中有关“三流合一”(或“三流一致”)规定的专票。所谓“三流合一”,是指专票的资金流、货物流或劳务流、票据流,三流完全对应。满足三流要求的专票可以正常抵扣,但不能说能抵扣的专票就一定不是虚开的。或者说正常的虚开票都是满足“三流”要求的,不然开出来就被税务机关发现并处理,就失去了虚开的意义。因此在看待正常票时,要从形式正常和实质正常两个方面把握。

(2) 虚开票,应当认为是在开票过程中,通过虚构或造假等行为使得专票“三流”符合税务机关要求。如果因为业务不熟导致开票不规范,形式上看也是虚开,但可以作废后重新开具,一般不会受到处罚。因此,虚开票也应当分别从形式上的虚开票和实质上的虚开票两个方面把握。

即使,从形式和实质两方面分别把握正常票与虚开票,也依然无不能将这两对概念一一对应。两者呈现一种相互交叉,既不充分也不必要的关系。

举两例说明

例1

A贸易公司接到B客户的订单,收款并开票;A贸易公司委托C厂家生产货物并直接发货给B客户。

例2

《关于银行承兑汇票背书行为有关问题的批复》(国税函[2002]525号)给广西壮族自治区国家税务局答复时明确:鉴于银行承兑汇票结算方式的特殊性,纳税人可凭背书银行承兑汇票复印件作为已付款的凭证申请抵扣进项税额。或者说,如果购买方提前数天将货款存入一个第三方的短期理财平台,到了付款期限由该平台直接付款给销售方,这是否构成了虚开?

以上两例,例1中“三流”完全不合一,例2中“资金流”不合一。但仅凭生活常识,也不会有人认为两例存在违法、犯罪行为。仅凭字面理解很难判断涉增值税案件,我们应当再从刑法意义上来理解正常票和虚开票,刑法意义上的正常票应当理解为不会侵犯增值税税款的专票,而刑法意义上的虚开票则是可能对国家增值税税款造成严重侵害或者已经对国家增值税税款造成严重侵害的虚开票。例1、例2中的情况不可能侵犯国家增值税税款,因此两例不可能构成刑事犯罪。

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