中级实务-第十五章所得税(二) 资讯 第1张

1、 资产计税基础的确定

2、负债计税基础的确定

3、应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定

4、递延所得税资产和递延所得税负债的确认

5、所得税费用的确认和计量

第二节 递延所得税负债和递延所得税资产的确认和计量

一、递延所得税负债的确认和计量

(一)确认原则

企业会计准则中 明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外,企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外,在确认递延所得税负债的同时,应增加利润表中的所得税费用。

(二)不确认递延所得税负债的特殊情况

1.商誉的初始确认

非同一控制下吸收合并商誉=合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值份额

免税合并下商誉计税基础为0

在免税合并的情况下,商誉计税基础为0,若确认递延所得税负债,则减少被购买方可辨认净资产公允价值,增加商誉,由此进入不断循环状态,因此,企业合并中产生的商誉账面价值与其计税基础不一致产生的应纳税暂时性差异不确认递延所得税负债。

2.除 企业合并以外的其他交易或事项中,如果该项交易或事项 发生时不影响会计利润,也不影响应纳税所得额,则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同,形成应纳税暂时性差异的,交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。(我国企业实务中并不常见)

3.与联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异,一般应确认相应的递延所得税负债,但同时满足以下两个条件的除外:

一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间;

二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。同时满足上述条件时,投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回,如果不希望其转回,则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回,从而无须确认相应的递延所得税负债。

(1)对于采用权益法核算的长期股权投资,其账面价值与计税基础产生的有关暂时性差异是否应确认相关的所得税影响,应考虑该项投资的持有意图:

①在 准备长期持有的情况下,对于采用权益法核算的长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异,投资企业 一般不确认相关的所得税影响。

②对于采用权益法核算的长期股权投资,在持有意图由长期持有转变为 拟近期出售的情况下,因长期股权投资账面价值与计税基础不同产生的有关暂时性差异,均 应确认相关的所得税影响。

(三)递延所得税负债的计量

1.递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异 转回期间适用的所得税税率计量。

2.无论应纳税暂时性差异的转回期间如何,准则中规定递延所得税负债 不要求折现

3.计算公式

(1)期末递延所得税负债=期末应纳税暂时性差异×转回期间所得税税率

(2)递延所得税负债发生额=递延所得税负债期末余额-递延所得税负债期初余额

(3)税率变动

暂时性差异代表的是未来期间转回时对应税所得的影响,所以应以暂时性差异转回时的税率为基础计算递延所得税, 税率变化时要按照新企业所得税税率对已经确认的递延所得税资产和递延所得税负债 重新计量

即:当期递延所得税负债发生额=累计应纳税暂时性差异×新企业所得税税率-已经确认的递延所得税负债。

(四)会计记录

1.交易或事项发生时影响到会计利润或应纳税所得额的计入 所得税费用科目。

2.与直接计入所有者权益的交易或事项相关的计入 其他综合收益等科目。

3.企业合并产生的计入 商誉等科目

二、递延所得税资产的确认和计量

(一)确认原则

谨慎确认递延所得税资产,即只有在估计未来期间能够取得 足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异时,才应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限,确认相关的递延所得税资产。

(二)不确认递延所得税资产的特殊情况

某些情况下,如果企业发生的某项交易或事项 不是企业合并,并且交易 发生时不影响会计利润不影响应纳税所得额,且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同,产生可抵扣暂时性差异的,所得税准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。

(三)递延所得税资产的计量

1.适用税率的确定

确认递延所得税资产时,应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间,采用 转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何,递延所得税资产均不予折现。

2.递延所得税资产的减值

资产负债表日,企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益,应当减记递延所得税资产的账面价值。

一般情况下,减记递延所得税资产时,会计分录为:

借:所得税费用

贷:递延所得税资产

对于原确认时计入所有者权益的递延所得税资产:

借:其他综合收益等

贷:递延所得税资产

递延所得税资产的账面价值减记以后,继后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异,使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的,应相应恢复递延所得税资产的账面价值。

3.计算公式

(1)期末递延所得税资产=期末可抵扣暂时性差异×转回期间适用的所得税税率

(2)递延所得税资产发生额=递延所得税资产期末余额-递延所得税资产期初余额

(3)税率变动

暂时性差异代表的是未来期间转回时对应税所得的影响,所以应以暂时性差异转回时的税率为基础计算递延所得税,税率变化时要按照新企业所得税税率对已经确认的递延所得税资产重新计量。

即:当期递延所得税发生额=累计可抵扣暂时性差异×新企业所得税税率-已经确认的递延所得税资产。

(四)会计记录

1.交易或事项发生时影响到会计利润或应纳税所得额的计入 所得税费用科目。

2.与直接计入所有者权益的交易或事项相关的计入 其他综合收益等科目。

3.企业合并产生的计入 商誉等科目。

三、特殊交易或事项涉及递延所得税的确认

(一)与直接计入所有者权益的交易或事项相关的所得税

与当期及以前期间直接计入所有者权益的交易或事项相关的当期所得税及递延所得税应当计入所有者权益。

直接计入所有者权益的交易或事项主要有:会计政策变更采用追溯调整法或对前期差错更正采用追溯重述法调整期初留存收益、 其他权益工具投资公允价值变动计入所有者权益、同时包含负债及权益成份的金融工具在初始确认时计入所有者权益等。

【例题 教材15-14】

甲公司于20×8年4月自公开市场以每股6元的价格取得A公司普通股200万股,作为其他权益工具投资核算(假定不考虑交易费用),20×8年12月31日,甲公司该股票投资尚未出售,当日市价为每股9元。按照税法规定,资产在持有期间的公允价值的变动不计入应纳税所得额,待处置时一并计算应计入应纳税所得额。甲公司适用的所得税税率为25%,按照净利润10%提取法定盈余公积,假定在未来期间不会发生变化。

甲公司在期末应进行的会计处理:

借:其他权益工具投资    6 000 000

贷:其他综合收益   6 000 000

借:其他综合收益   1 500 000

贷:递延所得税负债   1 500 000

假定甲公司以每股11元的价格将该股票于20×9年对外出售,结转该股票出售损益时:

借:银行存款  22 000 000

贷:其他权益工具投资  18 000 000

盈余公积  400 000

利润分配—未分配利润 3 600 000

借:其他综合收益   6 000 000

贷:盈余公积  600 000

利润分配—未分配利润 5 400 000

借:递延所得税负债  1 500 000

贷:其他综合收益  1 500 000

(二)与企业合并相关的递延所得税

在企业合并中,购买方取得的可抵扣暂时性差异,但在购买日不符合递延所得税资产确认条件而不予以确认。

购买日后12个月内,如取得新的或进一步信息表明购买日的相关情况已经存在,预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的,应当确认相关的递延所得税资产,同时减少商誉,商誉不足冲减的,差额部分确认为当前损益;除上述情况以外,确认与企业合并相关的递延所得税资产,应当计入当期损益。

第三节 所得税费用的确认和计量

一、所得税费用的构成

在资产负债表债务法下,利润表中的所得税费用由两部分组成: 当期所得税递延所得税。

二、当期所得税

(一)概念

当期所得税是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项,应缴纳给税务部门的所得税金额,即 应交所得税,应以适用的税收法规为基础计算确定。

(二)计算

在会计利润的基础上,按照适用税收法规的要求进行调整,计算出当期应纳税所得额,按照应纳税所得额与 当期适用税率计算确定当期应交所得税。

应纳税所得额=税前会计利润+纳税调整增加额-纳税调整减少额- 弥补以前年度亏损

当期所得税(应交所得税)=应纳税所得额×当期适用税率

三、递延所得税费用(或收益)

(一)概念

递延所得税费用(或收益)是指按照准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在会计期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额,即递延所得税资产和递延所得税负债的当期发生额,但 不包括计入所有者权益的交易或事项及企业合并的所得税影响。

(二)计算

递延所得税费用(或收益)=当期递延所得税负债的增加+当期递延所得税资产的减少-当期递延所得税负债的减少-当期递延所得税资产的增加

【提示】如果某项交易或事项按照企业会计准则规定应计入所有者权益,由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益(其他综合收益等),不构成利润表中的递延所得税费用(或收益)。

四、所得税费用

利润表中应予确认的所得税费用为 当期所得税递延所得税两者之和。

即所得税费用=当期所得税+递延所得税

【提示】计入当期损益的所得税费用(或收益)不包括企业合并和直接在所有者权益中确认的交易或事项产生的所得税影响。与直接计入所有者权益的交易或事项相关的当期所得税和递延所得税,应当计入所有者权益。

【所得税费用 2012年单选】

2011年12月31日,甲公司因交易性金融资产和其他权益工具投资的公允价值变动,分别确认了10万元的递延所得税资产和20万元的递延所得税负债。甲公司当期应交所得税的金额为150万元。假定不考虑其他因素,该公司2011年度利润表“所得税费用”项目应列示的金额为(  )万元。

A.120

B.140

C.160

D.180

【答案】B

【解析】本题相关会计分录如下:

借:所得税费用    140

其他综合收益  20

递延所得税资产  10

贷:应交税费—应交所得税  150

递延所得税负债  20

【提示】其他权益工具投资公允价值变动确认的递延所得税对应的是其他综合收益,而不是所得税费用。

五、合并财务报表中因抵销未实现内部销售损益产生的递延所得税

企业在编制合并财务报表时,因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在纳入合并范围的企业按照适用税法规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的,在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债,同时调整合并利润表中的所得税费用,但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。

六、所得税的列报

递延所得税资产和递延所得税负债一般应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示,所得税费用应当在利润表中单独列示,同时还应在附注中披露与所得税有关的信息。

1.在个别财务报表中,当期所得税资产与当期所得税负债、递延所得税资产与递延所得税负债 可以以抵销后的净额列示

2.在合并财务报表中,纳入合并范围的企业中,一方的当期所得税资产或递延所得税资产与另一方的当期所得税负债或递延所得税负债一 般不能予以抵销;除非所涉及的企业具有以净额结算的法定权利并且意图以净额结算。

【计算题·2011年真题】

甲公司为上市公司,2010年有关资料如下:

(1)甲公司2010年初的递延所得税资产借方余额为190万元,递延所得税负债贷方余额为10万元,具体构成项目如下:

(2)甲公司2010年度实现的利润总额为1 610万元。2010年度相关交易或事项资料如下:

①年末转回应收账款坏账准备20万元。根据税法规定,转回的坏账损失不计入应纳税所得额。

②年末根据交易性金融资产公允价值变动确认公允价值变动收益20万元。根据税法规定,交易性金融资产公允价值变动收益不计入应纳税所得额。

③年末根据 其他权益工具投资公允价值变动增加其他综合收益40万元。根据税法规定,其他权益工具投资公允价值变动金额不计入应纳税所得额。

④当年实际支付产品保修费用50万元,冲减前期确认的相关预计负债;当年又确认产品保修费用10万元,增加相关预计负债。根据税法规定,实际支付的产品保修费用允许税前扣除。但预计的产品保修费用不允许税前扣除。

⑤当年发生研究开发支出100万元,全部费用化计入当期损益。根据税法规定,计算应纳税所得额时,当年实际发生的费用化研究开发支出可以按50%加计扣除。

(3)2010年末资产负债表相关项目金额及其计税基础如下:

(4)甲公司适用的所得税税率为25%,预计未来期间适用的所得税税率不会发生变化,未来的期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异;不会考虑其他因素。

要求:

(1)根据上述资料,计算甲公司2010年应纳税所得额和应交所得税金额。

(2)根据上述资料,计算甲公司各项目2010年末的暂时性差异金额,计算结果填列在答题卡指定位置的表格中。

(3)根据上述资料,逐笔编制与递延所得税资产或递延所得税负债相关的会计分录。

(4)根据上述资料,计算甲公司2010年所得税费用金额。

(答案中的金额单位用万元表示)

(1)应纳税所得额=1610-20-20-40-50-420=1060(万元)

应交所得税=1060×25%=265(万元)

(3)

①应收账款

借:所得税费用 5

贷:递延所得税资产 5

②交易性金融资产

借:所得税费用 5

贷:递延所得税负债 5

③其他权益工具投资

借:其他综合收益 10

贷:递延所得税资产 10

④预计负债

借:所得税费用 10

贷:递延所得税资产 10

⑤亏损弥补:

借:所得税费用 105

贷:递延所得税资产 105

(4)所得税费用=265+5+5+10+105=390(万元)

资料来源:会计帮App

责编:七月

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