增值税加计抵减会计处理规则辨析 资讯 第1张

摘要:财政部 税务总局 海关总署联合发布了《关于深化增值税改革有关政策的公告》(以下简称《公告》),为了明确适用增值税加计抵减政策纳税人的会计处理规则,财政部会计司于2019年4月18日发布了《关于深化增值税改革有关政策的公告》适用《增值税会计处理规定》(以下简称《解读》)有关问题解读。本文对如何在实务中将《公告》中的加计抵减政策落地进行了描述与分析,对《解读》的具体内容进行了解析,并对《解读》的进一步补充和完善提出了具体建议。

关键词:加计抵减政策、当期计提、当期抵减、当期可抵减、其他收益

2019年3月20日发布了财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号《关于深化增值税改革有关政策的公告》(以下简称《公告》),《公告》允许生产、生活性服务业纳税人自2019年4月1日至2021年12月31日期间,按照当期可抵扣进项税额加计10%,抵减应纳税额(以下简称“加计抵减政策”)。由于“加计扣除政策”中出现了一些新概念,为了统一适用“加计抵减政策”纳税人的相关会计处理规则,财政部会计司于2019年4月18日发布了关于《关于深化增值税改革有关政策的公告》适用《增值税会计处理规定》有关问题解读(以下简称《解读》)。尽管《解读》从字面表述上并不复杂,但要真正落地实施仍需认真加以考量。

“加计抵减政策”主要内容剖析

为便于下文阐述和分析,笔者在此将“加以抵减”一词加以简要分析,所谓“加计”是针对可抵扣进项税额而言的;所谓“抵减”是针对应纳税额而言的,“加计”是“抵减”的前提和依据,“抵减”是“加计”的目标和结果。

《公告》对“加计抵减政策”的适用条件、有效期限、计提口径以及抵减规则做出了具体规定,总体涵盖了加计抵减的计提、抵减、调减、结余等环节,并要求纳税人应单独加以核算。对于符合“加计抵减政策”的纳税人而言,在准确计算当期应纳税额和当期可抵减加计抵减额的基础上,正确判定当期实际加计抵减额是最为关键的事项。

1、 关于当期可抵减加计抵减额的计算

依据《公告》的相关规定,加计抵减额具体又区分为当期计提加计抵减额、当期调减加计抵减额、当期可抵减加以抵减额、现分别加以具体描述与分析

(1) 当期计提加计抵减额

《公告》中规定:当期计提加计抵减额=当期可抵扣进项税额×10%

《公告》中明确指出,按照现行规定不得从销项税额中抵扣的进项税额,不得计提加计抵减额。所谓“不得从销项税额中抵扣的进项税额”,应结合《增值税会计处理规定》(以下简称《规定》)来加以具体辨析和判断。《规定》中规定:

“待抵扣进项税额”明细科目,核算一般纳税人已取得增值税扣税凭证并经税务机关认证,按照现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额。包括:一般纳税人自2016年5月1日后取得并按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程,按现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额;实行纳税辅导期管理的一般纳税人取得的尚未交叉稽核比对的增值税扣税凭证上注明或计算的进项税额。

“待认证进项税额”明细科目,核算一般纳税人由于未经税务机关认证而不得从当期销项税额中抵扣的进项税额。包括:一般纳税人已取得增值税扣税凭证、按照现行增值税制度规定准予从销项税额中抵扣,但尚未经税务机关认证的进项税额;一般纳税人已申请稽核但尚未取得稽核相符结果的海关缴款书进项税额。

“增值税留抵税额”明细科目,核算兼有销售服务、无形资产或者不动产的原增值税一般纳税人,截止到纳入营改增试点之日前的增值税期末留抵税额按照现行增值税制度规定不得从销售服务、无形资产或不动产的销项税额中抵扣的增值税留抵税额。

基于“待抵扣进行税额”、“待认证进项税额”、“增值税留抵税额”三个会计科目的核算内容,我们可以判定,所谓“不得从销项税额中抵扣的进项税额”就应该包括“待抵扣进行税额”、“待认证进项税额”、“增值税留抵税额”。

(2) 当期调减加计抵减额

《公告》中规定,已经计提加计抵减额的进项税额,按规定做进行项税额转出的,应在进项税额转出当期,相应调减加计抵减额。依据《公告》给出的当期计提加计抵减额的计算公式,我们可以推断:当期调减加计抵减额=当期进项税额转出额×10%

(3) 当期可抵减加以抵减额

《公告》对当期可抵减加计抵减额采取了滚动计算原则来加以确定,具体而言:

当期可抵减加计抵减额=上期末加计抵减额余额+当期计提加计抵减额-当期调减加计抵减额

2、 关于当期应纳税额的计算

《公告》中要求按现行规定计算一般计税方法下的应纳税额,并将其称为抵减前的应纳税额(下文使用“抵减前的应纳税额”加以描述与分析)。这就意味着,尽管颁布了“加计抵减政策”,但符合条件的纳税人尚无法也不应直接计算其“加计抵减政策”下的应纳税额。换言之,纳税人仍需首先计算一般计税方法下的应纳税额(抵减前的应纳税额)。

首先需要指出的是,依据《规定》所设置的会计科目及其使用说明,当期抵减前的应纳税额应依据“应交税费—应交增值税”明细账内专设的10个专栏中的相关专栏加以组合计算后得出。为便于本文描述和读者理解,本文分用①、②、③、④、⑤、⑥、⑦、⑧、⑨、⑩代表“进项税额”、“销项税额抵减”、“已交税金”、“转出未交增值税”、“减免税款”、“出口抵减内销产品应纳税额”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“转出多交增值税”:

如果⑦、⑧、⑨三者的合计数大于①、②、⑤、⑥四者的合计数,(⑦+⑧+⑨)-(①+②+⑤+⑥)=当月抵减前的应纳税额

3、 当期实际抵减加计抵减额的判定

在分别计算出当期可抵减加计抵减额和当期抵减前的应纳税额后,就可以判定当期实际可抵减的加计抵减额,结合《公告》中的相关规定,整理归纳如下:

(1) 情形一:抵减前的应纳税额为零

所谓“抵减前的应纳税额为零”就意味着当期不存在应纳税额,承接上文,如果⑦、⑧、⑨三者的合计数小于①、②、⑤、⑥四者的合计数,(①+②+⑤+⑥)-(⑦+⑧+⑨)=当期尚待抵扣的增值税。在抵减前的应纳税额为零的情况下,当期可抵减的加计抵减额实际上是无从或无法抵减的,因此当期可抵减加以递减额应全额结转下期抵减。

(2)情形二:抵减前的应纳税额大于零,且大于当期可抵减加计抵减额抵减前的应纳税额大于零,且大于当期可抵减的加计抵减额,当期可抵减加计抵减额可以全额从抵减前的应纳税额中抵减,此情形下本期期末加计抵减额的余额为零。

(3)情形三:抵减前的应纳税额大于零,且小于当期可抵减加计抵减额

抵减前的应纳税额大于零,且小于当期可抵减加计抵减额,以当期可抵减加计抵减额抵减应纳税额至零,未抵减完的当期可抵减加计抵减额,结转下期继续抵减。此情形下,本期实际的应纳税额为零,本期期末存在加计抵减额余额。

承上所述,可以看出,加计抵减涉及到本期计提额、当期调减额、当期抵减额和期末余额等环节的计算事宜,实务工作中需要建立专门台账来加以记录,以方便“加计抵减政策”的正确执行与实施。《公告》中也明确规定:“纳税人应单独核算加计抵减额的计提、抵减、调减、结余等变动情况”。并重申“骗取适用加计抵减政策或虚增加计抵减额的,按照《中华人民共和国税收征收管理法》等有关规定处理。”纳税人需要高度重视“加计抵减政策”的刚性规定,并通过建立健全专门的工作制度来提供保障。

加计抵减会计处理规则辨析

从上文的阐述与分析中我们可以得知,“加计抵减政策”的最终落地是由抵减前的应纳税额和当期可抵减加计抵减额的相互数量关系决定的。《公告》也对三种具体情形下的实际抵减应纳税额的规则做出了明确。简言之,只有在纳税人当期抵减前应纳税额大于当期可抵减税加计抵减税额的情况下,纳税人才需要实际缴纳增值税。

由于当期计提的加计抵减额和当期调减的加计抵减额分别基于当期可抵扣进项税额和当期进项税转出额,并依据规定的计算公式来获取,因此“当期计提加计抵减额”和“当期调减加计抵减额”均属于派生性概念,从会计核算角度没有必要设置专门的会计科目来加以应对。至于《公告》中所言及的“抵减前的应纳税额”,实质上就是应纳税额,而应纳税额可依据《增值税会计处理规定》加以相应核算后获取。由此不难断定,对于“加计抵减政策”无需增设专门的会计科目来加以核算。

尽管对“加计抵减政策”无需增设专门的会计科目来加以核算,但仍需从官方角度对该政策的会计处理方法加以明确,为此财政部会计司2019年4月18日发布了关于《关于深化增值税改革有关政策的公告》适用《增值税会计处理规定》有关问题解读。《解读》旨在明确“加计抵减政策”如何适用《增值税会计处理规定》,并非单独制定并出台《增值税加计抵减会计处理规定》。顺便指出的是,财政部会计司作为我国会计标准制定的职能部门,以“问题解读”为标题发布会计处理政策的做法并不多见,尽管《解读》由财政部会计司发布,但并没有配以对应的文件号。

《增值税会计处理规定》中在“应交税费”科目下设置了10个明细科目,且在“应交增值税”明细科目下设置了10专栏,增值税会计处理的复杂程度可见一斑。

当“应交增值税”存在借方余额时,意味着纳税人存在尚未抵扣的进项税额,此情形下自然还未触及加计抵减的边界,因此无需任何会计处理。

当纳税人当期产生了应纳税额时,“应交增值税”明细科目已经结平,如果当期“应交增值税”明细科目的“已交税金”专栏的本期发生额大于当期应纳税额,当期多交的增值税额已经结转到了“应交税费—未交增值税”科目的借方。既然已经出现当期多交增值税的现象,就意味着当期可抵减的加计抵减额已经抵减完毕了,因此也无需任何会计处理。如果当期“应交增值税”明细科目的“已交税金”专栏的本期发生额小于当期应纳税额,当期少交的增值税额已经结转到了“应交税费—未交增值税”的贷方,这就意味着纳税人存在一般计税方法下的应交未交的增值税税额,此情形下才有可能“触发”当期可抵减加计抵减额的实际抵减行为的发生。实质上,《解读》也恰恰只是针对此情形下,如何适用《增增税会计处理规定》做出了“规定”:

《公告》中规定:“抵减前的应纳税额大于零,且大于当期可抵减的加计抵减额,当期可抵减的加计抵减额可以全额从抵减前的应纳税额中抵减”,这就意味着,此情形下,纳税人可以按照当期抵减前的应纳税额减去当期可抵减的加计抵减额所得的差额来实际缴纳增值税。有鉴于此,《解读》中规定:实际缴纳增值税时,按应纳税额借记“应交税费—未交增值税”等科目,按实际纳税金额贷记“银行存款”科目,按加计抵减的金额贷记“其他收益”科目。即将纳税人实际享用的加计抵减额纳入了损益核算系统,换言之,纳税人在依法履行了本期应纳增值税纳税义务的同时,获取了与实际享用的加计抵减额相等的“其他收益”。

需要明确指出的是,《解读》中并未涉及“抵减前的应纳税额大于零,且小于当期可抵减的加计抵减额”情形下,如何适用《增值税会计处理规定》。在一般计税方法下下,当“应交税费—未交增值税”存在贷方余额的情况时,就意味着纳税人存在应缴未缴增值税纳的现象,如果超过规定期限仍未缴纳,就会受到相应处罚。依照《公告》的相关规定,当纳税人当期抵减前应纳税额小于当期可抵减的加计抵减额时,应当将当期的应纳税额抵减至零。这就意味着,纳税人以部分当期可抵减的加计抵减额履行了一般计税方法下应纳税的纳税义务。既然《公告》中要求将当期的应纳税额降至为零,在会计处理层面就必须予以相应的针对性反映。笔者认为,其会计处理的方法为:按应纳税额借记“应交税费—未交增值税”等科目;贷记“其他收益”科目。换言之,恰恰因为“加计抵减政策”,使纳税人在没有实际支付货币资金的情况下,履行了纳税义务。既然纳税人本期的纳税义务已经履行完毕,“应交税费—未交增值税”科目的贷方余额就应该清零;既然纳税人在没有支付货币资金的情况下履行了其纳税义务,就相当于纳税人获取了相等金额的政府补助,依照《解读》的精神实质,就应将其计入“其他收益”。

需要顺便指出的是,既然《解读》将纳税人的实际加计抵减额计入了“其他收益”,相对应地就需要财政部会同税务总局进一步明确此情形下“其他收益”的企业所得税计征原则,即必须明确该情形下的“其他收益”是否应计入企业所得税的应纳税所得额。如果计入应纳税所得额,就意味着“加计抵减政策”的实际激励“效力”有所减弱。

此外,从会计理论角度而言,“加计抵减政策”的会计处理规则,仍可以有其他路径选择。简言之,适用“加计抵减政策”纳税人只需建立相应台账对加计抵减额的计提、抵减、调减、结余等变动情况加以记录,在纳税人实际全额抵减了当期可抵减加计抵减额后,仍需缴纳增值税时,按实际缴纳的增值税税额,进行正常的账务处理即可,这样就可以大大简化“加计抵减政策”有效期内纳税人的会计核算。该处理方法的相关依据在于:增值税属于价外税,纳税人享受“加计抵减政策”的结果,就意味着纳税人依据《公告》而相应少缴纳了增值税税额,纳税人相应多留存的货币资金就可以相对应地保留在“应交税费—未交增值税”科目的贷方,实现资产负债表内部的“自我平衡”。就税收征管角度而言,既然纳税人适用了“加计抵减政策”,在其可抵减的加计抵减额实际得到抵减之前,纳税人尚未发生增值税的纳税义务,当纳税人按照抵减了加计抵减额之后的应纳税额(抵减后应纳税额)缴纳增值税时,纳税人自然就履行了实际的纳税义务。此外,采用该种处理路径,也避免了因“其他收益”的确认而带来的企业所得税应纳税所得额计算规则的进一步明确问题。

由于“加计抵减政策”具有严格的适用条件和限定的有效期限,对于具备适用条件的纳税人而言,只有苦炼内功开拓市场,才能够真正享受到“政策红利”。

总而言之,面对“加计抵减政策”,无需制定单独的会计处理规则,财政部会计司已经对“加计抵减政策”如何适用《增值税会计处理规定》进行了解读,但令人遗憾的是,《解读》尚未做到与《公告》的全面匹配,期望笔者的补充思考能够有助于《解读》更加完善。

主要参考文献:

[1]财政部 税务总局 海关总署.《关于深化增值税改革有关政策的公告》. 2019年第39号, 2019-3-20.

[2]财政部.关于印发《增值税会计处理规定》的通知.财会[2016]22号,2016-12-3

[3]财政部.《关于深化增值税改革有关政策的公告》适用《增值税会计处理规定》有关问题解读,2019-4-18.

(作者马永义,北京国家会计学院教师管理委员会主任、教授)